審計報告的法律內涵

　　審計報告是審計機關(guān)對被審計單位審計事項實(shí)施審計之后，就被審計單位的財政財務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性提出審計評價(jià)發(fā)表審計意見(jiàn)的綜合性材料�？梢赃@樣說(shuō)，審計報告是審計工作完成情況和審計結果的綜合反映，是審計成果的主要體現形式。修訂后的《中華人民共和國審計法》將審計報告作為審計機關(guān)對被審計單位出具的法律文書(shū)。隨著(zhù)依法行政的日益進(jìn)展，審計影響的不斷擴大，審計結果正逐漸向社會(huì )公開(kāi)，這些都對審計工作質(zhì)量包括審計報告提出了更新更高的要求。審計人員應當以科學(xué)發(fā)展觀(guān)為指導，采取嚴謹細致的態(tài)度，實(shí)事求是地反映審計事項的結果，并依法作出經(jīng)得起推敲的審計評價(jià)和審計意見(jiàn)，努力增強審計報告的法律內涵，使其真正體現法律的價(jià)值和功能。

　　一、審計報告的法律內涵

　　大凡法律文書(shū)，其基本要求就是以事實(shí)為根據，以法律為準繩，客觀(guān)、公正。因此，作為一種法律文書(shū)的審計報告，也必須按照法律準則要求辦事。國家審計署曾多次對審計報告應當包含的法律要素作過(guò)明確規定，概括起來(lái)，主要應當包括事實(shí)清楚、證據確鑿、定性準確、處理恰當、行文規范等方面。

　　一是事實(shí)清楚。審計報告所反映審計事項的評價(jià)結論和處理處罰結果，都必須建立在其所涉及的事實(shí)基礎之上，也就是我們通常所說(shuō)的以事實(shí)為根據。只有事實(shí)清楚，才能真正做到客觀(guān)公正、實(shí)事求是地對被審計事項給予定性和提出處理意見(jiàn)。審計報告要能經(jīng)得起時(shí)間和實(shí)踐的檢驗，基礎就是事實(shí)清楚，這是審計工作和審計報告立于不敗之地的重要支撐。

　　二是證據確鑿。重證據是執法行為的一個(gè)基本準則，審計工作也不例外。如果事實(shí)是存在的，但缺乏證據證明，還是不能說(shuō)是清楚的。為此，審計署先后出臺了《審計機關(guān)審計證據準則》、《有關(guān)審計證據質(zhì)量控制的規定》(審計署第六號令)來(lái)規范審計人員的證據收集，確保審計報告所述問(wèn)題的證據材料確鑿充分。

　　三是定性準確。對被審計事項涉及的違法違規問(wèn)題，審計機關(guān)依據有關(guān)的法律法規給以定性，是一項十分嚴肅的事情。定性的準確與否，不僅直接影響到審計機關(guān)對違法違規問(wèn)題的行政(經(jīng)濟)處罰，也將關(guān)系到對其直接責任人的評價(jià)及處理，更重要的是它直接反映審計人員和審計機關(guān)的執法水平。因此，對違法違規問(wèn)題的定性一定要恰當，要能夠經(jīng)得起各方面的檢驗。例如說(shuō)某些資金被有關(guān)單位或個(gè)人移作他用，是定性為“挪用”、“借用”還是“占用”，對其處理處罰是不會(huì )完全一樣的。定性既不能避重就輕、大事化小，也不能無(wú)限上綱、任意戴帽子，更不能以偏概全，濫用修飾詞之類(lèi)，這都不是實(shí)事求是的做法。我們常說(shuō)要以理服人，定性準確與否是非常重要的。

　　四是處理恰當。審計報告對所述違法違規問(wèn)題的處理意見(jiàn)，一定要依據有關(guān)的法律法規，這是最基本的，同時(shí)要根據事情發(fā)生當時(shí)當地的情況和當事人的表現，國家有明確規定的，按照規定處理處罰;國家沒(méi)有明確規定的，本著(zhù)教育、管理從嚴，處理適度的原則把握，不能隨意處罰。如果符合改革精神，但與現行規定相沖突的，要從支持改革的立場(chǎng)考慮其處理處罰的問(wèn)題。尤其是要謹慎使用好法律法規規定的自由裁量權。一個(gè)地區可以在不違背法律法規的前提下，擬定出一個(gè)統盤(pán)掌握的尺度，使對同類(lèi)問(wèn)題的`處理處罰盡可能相一致，避免畸輕畸重情況的發(fā)生。

　　五是行文規范。審計報告既是法律文書(shū)，就得講究一些法律文書(shū)的要求。按照審計署的統一格式要求，做到規范美觀(guān)、嚴肅權威。審計報告行文要層次分明，條理清晰。語(yǔ)言文字要字斟句酌，簡(jiǎn)明扼要，詳略得當。語(yǔ)言表達要準確，切忌夸張，并使用規范的文字等等。

　　二、目前審計報告存在的幾個(gè)法律缺陷

　　二十多年來(lái)，審計機關(guān)的審計報告質(zhì)量如同審計工作質(zhì)量一樣，得到不斷提高，并初步形成了一套具有審計機關(guān)特色的法律框架。但由于審計機關(guān)的審計報告調整為對外法律文書(shū)的時(shí)間還不長(cháng)，更由于少數審計人員對審計報告自身缺乏深入研究和探討，使得目前審計報告中存在種種問(wèn)題和不足，需要引起足夠的重視。概括起來(lái)，主要有以下幾點(diǎn)法律缺陷：

　　一是敘事有情無(wú)節。有的審計機關(guān)對被審計單位違法違規問(wèn)題的表述過(guò)于簡(jiǎn)單，常常以一句結論性的語(yǔ)言一括而過(guò)，如“××單位于×年×月×日動(dòng)用專(zhuān)項經(jīng)費××萬(wàn)元”，接著(zhù)便以違反法律法規哪一條款進(jìn)行定性和處罰。由于敘事有情無(wú)節，使人看不出違法違規問(wèn)題的情節、性質(zhì)及其后果如何。事實(shí)上，我們審計人員對違法違規問(wèn)題總是了解掌握許多有價(jià)值情況的，但這些卻往往不反映在審計報告上。違法違規問(wèn)題是在什么背景之下，怎樣謀劃決策的，當時(shí)的主客觀(guān)原因如何，后果怎樣，面對審計有關(guān)當事人對其認識如何，有無(wú)屢審屢犯的情節等等，這些情況都不敘述，就進(jìn)行定性和提出處理處罰意見(jiàn)。有的審計報告邏輯混亂，概括性差，甚至用工作底稿粘貼，主次不分，雜亂無(wú)章，使人不能直觀(guān)地了解被審計單位哪些問(wèn)題較多，哪方面問(wèn)題較嚴重。

　　二是評價(jià)過(guò)于原則。審計評價(jià)是審計報告的重要組成部分。通過(guò)審計評價(jià)，可以基本反映被審計單位的財政財務(wù)管理狀況和領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任情況。目前審計評價(jià)存在的問(wèn)題主要是過(guò)于原則，審計報告中評價(jià)部分只就被審計單位收支事項作出諸如真實(shí)、基本真實(shí)或不真實(shí)的籠統評價(jià)，針對性不強，實(shí)際意義不大。此外，對多個(gè)被審計單位的評價(jià)內容千篇一律、大同小異，往往是“一副面孔”、“一樣味道”或“一個(gè)病癥”。也有的超越審計職權范圍，對本不屬于審計事項的內容，甚至對審計過(guò)程中沒(méi)涉及或僅表面涉及的問(wèn)題進(jìn)行評價(jià)。這種情況在領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計方面尤為突出。由于評價(jià)過(guò)于原則，對領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任的評價(jià)，現任與前任的責任界限，主觀(guān)原因與客觀(guān)原因的界限，直接責任與間接責任的界限，改革中的失誤與違法亂紀的界限，往往分辨不清，讓人如入云霧之中。這也是領(lǐng)導機關(guān)及組織人事等部門(mén)無(wú)法運用審計結果的因素之一。

　　三是定性缺乏求實(shí)。比較多的問(wèn)題是不加區別，簡(jiǎn)單“對號入座”，將國家有關(guān)法律法規生搬硬套，缺乏研究活生生具體情況的本領(lǐng)。如一個(gè)行政單位為改變出差人員在外吃飯憑票報銷(xiāo)無(wú)節制的弊端，從修訂制度入手，采取費用包干(每人每天50元)的辦法，結果使該項費用較前大大降低。當然，這種做法并不符合國家的有關(guān)規定，但實(shí)踐證明符合改革精神且效果是好的。某地審計機關(guān)審計時(shí)不從這一實(shí)際出發(fā)，就以超標準開(kāi)支差旅費定性并施以處罰，被審計單位感到很委屈，類(lèi)似的情況較多。還有的因為規定本身已不合時(shí)宜，但審計人員照樣搬出這些規定定性處理。此外，一些審計報告提出的初步處理處罰意見(jiàn)或失之于寬或失之于嚴的情況也時(shí)有發(fā)生。

　　四是引用法規不當。主要有這樣幾種情況：一是對違反國家財經(jīng)法規及其他有關(guān)規定問(wèn)題的定性沒(méi)有引用法律法規，或者引用法律法規有誤;二是由于執法主體、適用范圍等原因導致引用作為審計處理處罰的法律依據不足，或者適用法規針對性不強;三是引用過(guò)時(shí)失效的規定，或用審計事項發(fā)生時(shí)尚未施行的法規作為審計依據;四是引用的規定層次較低，有的部門(mén)或地方性規章明顯與法律法規有抵觸的甚至沒(méi)有法律效力的“紅頭文件”也作為定性和處理處罰的依據。個(gè)別審計機關(guān)還引用當地政府會(huì )辦紀要的規定對被審計單位予以處罰，其結果是可想而知的。

　　五是重點(diǎn)不夠突出。一個(gè)審計項目查出的問(wèn)題可能很多，但審計報告中不可能也沒(méi)有必要反映被審計單位所有存在的問(wèn)題，這就需要審計人員擬定審計報告時(shí)必須堅持重要性原則，緊緊抓住一些重大問(wèn)題。有些審計報告在披露違法違規問(wèn)題時(shí)主次不分，重點(diǎn)不突出，事無(wú)巨細地羅列一大堆;或者將一些數字不大、情節較輕的一般問(wèn)題，甚至是一些技術(shù)性的差錯寫(xiě)入審計報告;或者對歸集的審計證明性材料不進(jìn)行提煉，讓數字充斥整個(gè)審計報告。

　　六是語(yǔ)言拉雜不清。審計報告的語(yǔ)言應當簡(jiǎn)明扼要，通俗易懂，盡量避免使用專(zhuān)業(yè)性術(shù)語(yǔ)，必須使用時(shí)也要作出簡(jiǎn)明的注釋。有些審計報告往往簡(jiǎn)單地以會(huì )計核算過(guò)程或會(huì )計科目來(lái)反映事實(shí)，闡述問(wèn)題沒(méi)有與整個(gè)業(yè)務(wù)操作過(guò)程相結合，財務(wù)會(huì )計類(lèi)專(zhuān)業(yè)詞匯、會(huì )計憑證號和表示設備名稱(chēng)或工程項目名稱(chēng)的英文字母太多，個(gè)別的還使用夸張、比喻等過(guò)分修飾的非書(shū)面語(yǔ)言，語(yǔ)意表述含糊累贅。也有的明顯帶有個(gè)人主觀(guān)意識的分析和推斷性的語(yǔ)言。不規范的審計報告增加了人們閱讀和理解的難度，時(shí)常有局外人或同行讀不懂審計報告的情況。

　　三、增強審計報告法律內涵的途徑

　　審計報告的法律內涵既是審計業(yè)務(wù)問(wèn)題，更是審計機關(guān)執政執法能力問(wèn)題，需要全體審計機關(guān)審計人員共同努力來(lái)解決好。如何增強審計報告的法律內涵，可以考慮尋求以下幾個(gè)途徑：

　　第一，精通有關(guān)法律法規，為審計工作奠定好的基礎，做到言之有法。審計工作不僅要求審計人員精通審計業(yè)務(wù)，更要求審計人員知法懂法、嚴格執法。因此，一定要認真學(xué)習、深刻領(lǐng)會(huì )國家關(guān)于財政財務(wù)方面的一系列法律法規，還要熟悉了解與審計工作相關(guān)的一些法律法規。審計人員對法律法規的熟悉了解不能僅僅滿(mǎn)足于死記硬背條文，重要的是注意領(lǐng)會(huì )法律法規的立法宗旨和重要規定的現實(shí)意義。審計人員開(kāi)展審計工作前，就要注意收集與審計項目相關(guān)的法律、法規、規章和政策，一方面可以對照審查被審計單位有無(wú)違規違紀行為，另一方面也便于掌握法律依據對審計發(fā)現的違規違紀問(wèn)題進(jìn)行審計定性和處理處罰。在適用法律時(shí)，一定要堅持新法優(yōu)于舊法，上位法優(yōu)于下位法，特別法優(yōu)于一般法等原則。對不太有把握的法律適用問(wèn)題，應該及時(shí)請教他人，或者請法制機構協(xié)調解決。

　　第二，重視調查研究，為撰寫(xiě)審計報告掌握第一手資料，做到言之有物。審計工作是一項實(shí)踐性業(yè)務(wù)性政治性都非常強的工作，其對審計人員各方面能力的要求也非常高。審計人員撰寫(xiě)審計報告的資料來(lái)源一方面是被審計單位提供的書(shū)面會(huì )計資料，另一方面還要注重對被審計單位財政財務(wù)內控制度等情況進(jìn)行解剖分析，有些還需要對被審計單位有關(guān)情況作深入了解。審前調查固然必不可少，但全過(guò)程調查研究也很重要。通過(guò)深入細致地調查研究，弄清事情的來(lái)龍去脈，有情有節，這是撰寫(xiě)審計報告必須掌握的第一手資料，也有助于防止表面性、片面性的發(fā)生。

　　第三，及時(shí)收集審計證據，為審計評價(jià)和審計處理提供有力佐證，做到言之有據。審計人員按照審計實(shí)施方案確定的具體審計事項，在實(shí)施過(guò)程中應當及時(shí)有目的地收集與審計事項相關(guān)的證據，審計證據必須具有相關(guān)性、客觀(guān)性、充分性和合法性。特別值得注意的是，在審前調查時(shí)就可以開(kāi)始審計資料的收集，包括進(jìn)行必要的取證，而不要等到審計尾聲階段才去取證。要圍繞被審計單位的銀行賬戶(hù)、會(huì )計報表及其他有關(guān)會(huì )計資料、重要會(huì )議記錄及有關(guān)文件、審計檔案資料、電子數據等等，篩選出有疑點(diǎn)的問(wèn)題，并針對性地展開(kāi)審計證據的收集，為審計評價(jià)及其后的工作早做準備。

　　第四，站在全局高度，提出恰當的意見(jiàn)和建議，做到言之有理。審計監督的目的之一就是幫助被審計單位改進(jìn)管理、規范行為、建立制度，因此審計報告提出的定性和處理處罰意見(jiàn)應當具有懲治與教育相結合的效應，并易于執行。這就要求審計人員能經(jīng)常學(xué)習貫徹黨的路線(xiàn)、方針、政策，及時(shí)轉換思想觀(guān)念，從有利于經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的大局出發(fā)，緊緊圍繞全局工作中心研究改革、發(fā)展、穩定過(guò)程中的新情況、新問(wèn)題，把執行國家法律法規具體化，使審計工作更好地服務(wù)于經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展，更好地服務(wù)于構建和諧社會(huì )。審計人員還應該針對審計實(shí)施過(guò)程中發(fā)現的被審計單位存在的問(wèn)題與不足，結合地區經(jīng)濟社會(huì )發(fā)展的形勢趨勢，提出一些具有前瞻性和普遍指導意義的審計建議。審計建議不能原則化，空洞說(shuō)教，而要便于被審計單位操作執行�？傊�，要使被審計對象對審計報告口服心服，這樣才能起到幫助被審計單位知錯整改進(jìn)而規范管理的作用。

　　第五，增強綜合分析能力，逐步提高審計報告的水平，做到言之有度。面對審計查出的許多問(wèn)題，審計人員應當全面度量，違規問(wèn)題宜少不宜多，善于就重點(diǎn)問(wèn)題入手開(kāi)展審計，通過(guò)去粗取精、去偽存真、由表及里地分析，在審計報告中能夠抓住問(wèn)題的關(guān)鍵和本質(zhì)，克服就事論事、不痛不癢的現象。一般來(lái)說(shuō)，每個(gè)審計項目能梳理出兩三個(gè)較為突出的重點(diǎn)問(wèn)題就不錯了，審計報告也不能面面俱到、處處點(diǎn)評，結果重點(diǎn)不突出，讓人得不到要領(lǐng)。文字表述上，宜精不宜粗，善于加工提煉，精雕細刻，一句頂幾句，該講的話(huà)盡可能講深講透，不需要講的話(huà)下決心砍掉，不能講的廢話(huà)套話(huà)則堅決不要。還要注意透過(guò)表面現象抓住實(shí)質(zhì)，這樣有利于擊其要害，達到標本兼治的目的，改變長(cháng)期存在的屢審屢犯的狀況。

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