內部控制審計報告研究

　　[提要] 健全有效的內部控制可以合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果、財務(wù)報表的可靠性以及對相關(guān)法律法規的遵循。我國先后于2008年、2012年由五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規范》、《企業(yè)內部控制審計指引》，標志著(zhù)我國內部控制審計業(yè)務(wù)的開(kāi)展，首次披露的內部控制審計報告已經(jīng)可以在2011年公告中查詢(xún)得到。本文對2012年度被出具了非標準審計意見(jiàn)的24家上市公司的內部控制審計報告進(jìn)行原因解析、內控缺陷分析及歸類(lèi)總結，找出風(fēng)險較為集中的領(lǐng)域，并據此對企業(yè)建立健全內部控制、有效防范風(fēng)險提出建議。

　　關(guān)鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告

　　一、內部控制審計報告的意見(jiàn)類(lèi)型

　　根據五部委《企業(yè)內部控制審計指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內部控制審計指引實(shí)施意見(jiàn)》要求，內部控制審計報告意見(jiàn)類(lèi)型分為四種，即“無(wú)保留意見(jiàn)”、“帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)”、“否定意見(jiàn)”和“無(wú)法表示意見(jiàn)”。各項意見(jiàn)的具體含義是：

　　“無(wú)保留意見(jiàn)”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。注冊會(huì )計師已經(jīng)按照《企業(yè)內部控制審計指引》的要求計劃和實(shí)施審計工作，在審計過(guò)程中未受到限制。

　　“帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會(huì )計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說(shuō)明。該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內部控制發(fā)表的審計意見(jiàn)。

　　“否定意見(jiàn)”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會(huì )計師應當對內部控制發(fā)表否定意見(jiàn)。

　　“無(wú)法表示意見(jiàn)”：注冊會(huì )計師只有實(shí)施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。如果審計范圍受到限制，注冊會(huì )計師應當解除業(yè)務(wù)約定書(shū)或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的內部控制審計報告。

　　“無(wú)保留意見(jiàn)”審計報告也稱(chēng)為“標準審計報告”，其他意見(jiàn)的審計報告均稱(chēng)為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。

　　二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況

　　2012年度我國上市公司首次全面實(shí)施《企業(yè)內部控制基本規范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會(huì )計師事務(wù)所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見(jiàn)表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會(huì )越來(lái)越受到重視。(表1)

　　三、24份非標準審計意見(jiàn)原因解析

　　2012年度被出具了非標準審計意見(jiàn)報告的24家上市公司中，4家為否定意見(jiàn)，20家為帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)。

　　(一)“否定意見(jiàn)”審計報告原因解析

　　1、黑龍江北大荒農業(yè)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)北大荒)。

　　北大荒被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：(1)該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒(méi)有對子公司實(shí)施有效控制;(2)該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著(zhù)組織架構不健全或者部分組織機構并未有效運作問(wèn)題;(3)未能依據有關(guān)規章準確有效地進(jìn)行資產(chǎn)減值測試、定期核對往來(lái)款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;(4)重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時(shí)識別出需履行信息披露義務(wù)的事項和未能及時(shí)履行信息披露義務(wù)。

　　北大荒《內部控制自我評價(jià)報告》中提到，公司治理結構有待進(jìn)一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規范、信息披露不及時(shí)等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價(jià)報告》不難發(fā)現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個(gè)層面均存有重大缺陷。具體來(lái)說(shuō)，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。

　　2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)天津磁卡)。

　　天津磁卡被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點(diǎn)：(1)未能有效執行按月對賬制度，導致往來(lái)賬戶(hù)長(cháng)期、經(jīng)常出現差異卻未被發(fā)現，且在結賬環(huán)節，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;(2)未建立投資業(yè)務(wù)的會(huì )計系統控制，因此未能及時(shí)、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;(3)未組織固定資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)即進(jìn)行了年度財務(wù)決算，存貨盤(pán)點(diǎn)結果也未及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理;(4)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì )計處理不規范，存在未發(fā)貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發(fā)貨、滿(mǎn)足收入確認條件而未確認收入成本的情況;(5)未建立期末財務(wù)報告流程控制制度，未見(jiàn)管理層及治理層人員對期末報告流程進(jìn)行監控，缺乏財務(wù)報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務(wù)處理。

　　根據《內部控制審計報告》可以發(fā)現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會(huì )計控制、制度建設和資產(chǎn)清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價(jià)報告》中認為，其在財報相關(guān)的內部控制上是有效的。同時(shí)，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)、往來(lái)賬核對、投資業(yè)務(wù)的會(huì )計系統控制問(wèn)題，但仍未說(shuō)明具體的內控缺陷認定標準，也沒(méi)有說(shuō)明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。

　　3、廣西貴糖(集團)股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)貴糖股份)。

　　貴糖股份被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎薄弱：部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證(如沒(méi)有入庫單或入庫單信息不完整)，影響該存貨的發(fā)出成本結轉與期末計價(jià)的正確性。導致該公司2012年度未審計財務(wù)報表的本期和前期數據中“營(yíng)業(yè)成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會(huì )計差錯。 　　 在該公司內部控制自評報告中并未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務(wù)所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會(huì )計年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會(huì )計事務(wù)所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問(wèn)題。

　　4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)海聯(lián)訊)。

　　海聯(lián)訊被出具“否定意見(jiàn)”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點(diǎn)：(1)因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會(huì )立案調查;(2)因重大前期差錯更正了已經(jīng)發(fā)布的2009年、2010年、2011年三個(gè)年度的財務(wù)報表。海聯(lián)訊在《內部控制自我評價(jià)報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對于存在重大缺陷、與財務(wù)報表準確性相關(guān)的內控制度地執行，需作整改。

　　(二)“帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)”審計報告原因解析。

　　在20份(上海三毛、江淮汽車(chē)、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學(xué)、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫藥、ST獅頭、*ST長(cháng)油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、西藏天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等)帶強調事項段的無(wú)保留意見(jiàn)內部控制審計報告中，有一些強調事項是對內部控制審計范圍進(jìn)行附加說(shuō)明，有一些是對公司重大或突發(fā)事項進(jìn)行特別公告，因此，強調事項并不完全是由內部控制缺陷所帶來(lái)的。與內部控制缺陷相關(guān)的強調事項可以歸為以下幾類(lèi)：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結構和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規定不夠明確，這主要體現在部分關(guān)鍵業(yè)務(wù)和流程方面;3、內部控制管理過(guò)程中部分重要資料有所缺失;4、內部控制制度沒(méi)有得到有效執行;5、部分業(yè)務(wù)的會(huì )計處理與企業(yè)會(huì )計準則的要求不符。

　　四、24份非標準審計意見(jiàn)中關(guān)于內控缺陷的分析

　　(一)設計缺陷與運行缺陷

　　1、2012度內部控制審計報告披露出來(lái)的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進(jìn)行分類(lèi)，設計類(lèi)缺陷為14個(gè)，運行類(lèi)缺陷為10個(gè)，占總數的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內部控制。

　　2、企業(yè)制度和流程的缺失會(huì )帶來(lái)設計有效性缺陷，使得相關(guān)風(fēng)險不能得到有效控制，無(wú)法達成控制目標，必然會(huì )對企業(yè)帶來(lái)不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。對制度、流程進(jìn)行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會(huì )不斷下降。

　　3、運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性(如聯(lián)合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等)造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業(yè)不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業(yè)制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風(fēng)險。內部監督機制包括日常對各個(gè)業(yè)務(wù)職能部門(mén)或管理層工作過(guò)程及結果的監控，也包括定期組織的內控自評及內部審計。

　　(二)缺陷內容分析。

　　2012度內部控制審計報告披露出來(lái)的重大缺陷按照缺陷類(lèi)型可以分為會(huì )計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權審批、治理架構、信息溝通不暢、制度執行、資產(chǎn)清查9個(gè)方面。即在各種類(lèi)型的控制活動(dòng)中均有可能存在重大缺陷，任意一類(lèi)控制活動(dòng)失效均可能導致非標準的內部控制審計意見(jiàn)出現重大缺陷。

　　但內部控制審計報告披露出來(lái)的與制度相關(guān)的缺陷有9個(gè)，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監督及強化制度執行是完善內部控制的重要措施。首先，企業(yè)應當確保既有的制度和流程是規范的、可執行的。其次，企業(yè)應該對其進(jìn)行至少每年一次的梳理，根據經(jīng)濟業(yè)務(wù)的變化，適時(shí)增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執行。

　　需要說(shuō)明的是，各類(lèi)控制活動(dòng)均有潛在的風(fēng)險，企業(yè)在內部控制體系的建立與完善過(guò)程中，應當綜合考量，可以有所側重，但不可有所忽略。

　　五、內部控制審計報告質(zhì)量有待提高

　　對比上述企業(yè)披露的《財務(wù)審計報告》和《內部控制審計報告》，發(fā)現已披露的內控缺陷主要集中在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現這種情況的原因主要由于部分會(huì )計師事務(wù)缺乏內部控制審計經(jīng)驗，內部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務(wù)報告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟損失或財報差錯相關(guān)，使得多數企業(yè)財務(wù)審計與內控審計相互整合。

　　應當注意的是，根據《企業(yè)內部控制基本規范》及其配套指引的定義，重大內控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會(huì )造成潛在損失或錯報，以及對企業(yè)聲譽(yù)、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著(zhù)會(huì )計師事務(wù)所審計經(jīng)驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會(huì )得到明顯改善。

　　主要參考文獻：

　　[1]李曉紅.2012年度上市公司非標準內部控制審計報告分析[J].中國總會(huì )計師，2013.9.

　　[2]謝曉燕.企業(yè)內部控制審計研究[D].內蒙古農業(yè)大學(xué)，2010.

　　[3]徐澤.上市公司內部控制審計報告研究[D].中國海洋大學(xué)，2012.

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