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論財務(wù)報告審計目標
一、我國財務(wù)報告的審計目標
目前，理論界關(guān)于審計目標的研究較多，實(shí)務(wù)中各國對審計目標的表述也不盡相同。
美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )公布的第一號《審計準則說(shuō)明書(shū)》將財務(wù)報告審計的總體目標表述如下：“獨立審計師對財務(wù)報告實(shí)施一般檢查的目標是對財務(wù)報告的編制是否符合公認會(huì )計原則、公允的反映財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流動(dòng)狀況表達意見(jiàn)。”國際審計準則規定，財務(wù)報告審計的目的在于使審計人員能夠對財務(wù)報告編制中所確認的會(huì )計政策結構表示意見(jiàn)。英國公司法對審計目標的表述是，審計是對企業(yè)財務(wù)報告的獨立檢查，目的是對這些報表的反映是否真實(shí)和公允并符合相關(guān)法規表示意見(jiàn)。我國《獨立審計基本準則》規定，獨立審計的目的就是對被審計單位財務(wù)報告的合法性、公允性和會(huì )計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見(jiàn)。
通過(guò)比較，我們可以看出，各國都認為審計目標是要對財務(wù)報告發(fā)表意見(jiàn)，不同之處在于對財務(wù)報告的要求不同。是只強調報表反映的公允性，還是除公允性外，還要求真實(shí)性、合法性、一貫性?在這些要求中孰先孰后?筆者認為，審計目標是在特定的環(huán)境下，人們通過(guò)審計實(shí)踐活動(dòng)所期望達到的根本目的和要求，它是隨審計環(huán)境的變化而不斷變化的。審計目標的確定，除受審計對象的制約以外，還取決于審計主體的性質(zhì)和審計授權或委托者的要求，要反映社會(huì )政治經(jīng)濟生活對審計的客觀(guān)需要。各種影響因素不同，審計目標的定位也就不同。從我國的實(shí)際情況來(lái)看，將審計目標定位于合法性、公允性更為恰當。
(一)財務(wù)報告審計的合法性目標
在分析審計目標時(shí)，必須重視法律因素的影響�？偟膩�(lái)說(shuō)，每個(gè)國家的審計都受到法律因素的影響。但由于各種原因，其影響的方面、方式和程度在不同國家卻有所不同。世界法律制度可以分為兩大法系：一種是以英美等國為代表的普通法法系，也叫英美法系;另一種是歐洲大陸法系。普通法系是以少量的成文法為基礎，由法庭加以解釋?zhuān)⒔⒋罅康呐欣ㄗ鳛檠a充。判例法的目的在于為具體案例提供答案，而不是制定面向未來(lái)的一般規則。歐洲大陸法系則在法律中制定有詳細的規劃，法律結構包括基本原則和細則，從內容到體系包羅萬(wàn)象，自成一體，形式比較完整，內容廣泛，法律條文具有完整性和系統性。在普通法系國家，主要依據傳統和慣例對會(huì )計、審計進(jìn)行規范，即使某些法律涉及對會(huì )計的要求，通常也只是一些原則性的規定，因此，這些國家一般是由民間機構制定相關(guān)準則。而在大陸法系國家中，會(huì )計、審計準則受法律和政府的影響非常廣。
我國的法律具有大陸法系的一些基本特征，包括會(huì )計、審計活動(dòng)在內的整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟管理活動(dòng)都處于國家法律的管制之下，會(huì )計制度、審計準則等受法律的影響非常深遠。不僅通過(guò)《注冊會(huì )計師法》、《審計法》、《會(huì )計法》等進(jìn)行制約，在相關(guān)的法律里，如《公司法》、《證券法》中也作了相應的規定。因此，在財務(wù)報告審計中要特別強調合法性。
(二)財務(wù)報告審計的公允性目標
公允性既是一個(gè)會(huì )計概念，也是一個(gè)重要的審計概念。關(guān)于“公允性”的含義，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )公布的《審計準則說(shuō)明書(shū)第5號》作過(guò)原則性說(shuō)明，它認為公允性只有聯(lián)系到公認會(huì )計準則才富有意義。審計師對公允性表示正面意見(jiàn)，意味著(zhù)對財務(wù)報告具備下列特征所持的一種信念或信任：(1)所選擇和運用的會(huì )計原則得到普遍接受;(2)會(huì )計原則切合實(shí)際;(3)財務(wù)報告，包括其注釋的內容反映了影響使用、理解和揭示財務(wù)報告的重大事項;(4)財務(wù)報告中反映的信息已作合理分類(lèi)、匯總，即詳略得當;(5)財務(wù)報告在可接受限定范圍內對財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況之變化所作的表達反映了基本事實(shí)與交易。“可接受限定”是指財務(wù)報告允許的合理的和現實(shí)的限定。在美國，審計職業(yè)界將公允性審計目標與公認會(huì )計原則相聯(lián)系。在我國，審計判斷的依據則是企業(yè)會(huì )計準則和國家其它有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的規定。也就是說(shuō)，在公允性目標下，審計工作就是驗證被審計單位遵循企業(yè)會(huì )計準則和國家其它有關(guān)法規的程度。
由上述“公允性”概念解釋我們可以看出：
1.“公允性”并不排斥“真實(shí)性”，“真實(shí)性”作為“公允性”的子目標更為恰當。
財務(wù)會(huì )計報告是以簿記系統加工生成的信息為基礎，并按照會(huì )計信息使用者的要求進(jìn)一步予以加工，形成一級既可靠又相關(guān)的會(huì )計信息。信息的可靠性是指被確認的項目的信息是真實(shí)的、可驗證的和不偏不倚的。這要求會(huì )計確認的資財、債務(wù)或其他事項的影響必須具有足夠的真實(shí)性，基本上沒(méi)有大的錯誤，而且在引導投資者、信貸者和其他信息使用者做出決策上基本上不存在偏向。信息的相關(guān)性意味著(zhù)該信息具有反饋價(jià)值、預測價(jià)值，并能及時(shí)提供。具有相關(guān)性的信息能夠影響投資者和其他用戶(hù)作出決策。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，公眾對會(huì )計信息的要求在可靠性的基礎上，更強調相關(guān)性。因此，審計目標也由傳統的“真實(shí)性”發(fā)展為現在的“公允性”。
公允性給了審計人員專(zhuān)業(yè)判斷的空間和余地。企業(yè)的會(huì )計核算如果遵循了企業(yè)會(huì )計準則和國家其它有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的規定，則可以認為財務(wù)報告公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，反之，則相反。企業(yè)會(huì )計準則和國家其它有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的規定包括某一特定時(shí)間里可以接受的會(huì )計作法的慣例、規定和程序。因此，他們不僅只局限于權威性文告，還應包括在業(yè)務(wù)中通過(guò)共同使用而得以接受的具體做法。
在企業(yè)會(huì )計準則和有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規中包含著(zhù)許多會(huì )計估計，而會(huì )計估計合理與否決定了核算結果的合理性。如果不同會(huì )計人員對同一經(jīng)濟事項采取不同的方法進(jìn)行核算，或在同一方法中選用不同的參數進(jìn)行核算，就會(huì )帶來(lái)核算結果的差異。例如，對固定資產(chǎn)定期進(jìn)行價(jià)值評估并據以提取減值準備。是新企業(yè)會(huì )計制度的一個(gè)重大突破。但我們知道，一方面，在對固定資產(chǎn)進(jìn)行評估時(shí)，選用的評估方法不同、參數不同，會(huì )對評估價(jià)值產(chǎn)生很大影響;另一方面，固定資產(chǎn)期末的貼面價(jià)值，在很大程度上取決于對折舊方法、折舊年限、折舊基數的選擇和對凈殘值的估計。這就給審計人員的判斷帶來(lái)了困難。因此他們并不聲明在可供選擇的原則中，企業(yè)作了最好的選擇，而是說(shuō)企業(yè)作出的選擇是可以被接受的。
可見(jiàn)企業(yè)會(huì )計準則和有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規本身不具有精確反映財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的能力，如果以“真實(shí)性”作為審計的一般目標顯然不夠全面，“真實(shí)性”作為“公允性”的子目標更為恰當。
2.公允性包含了會(huì )計信息充分揭示
公允性要求企業(yè)財務(wù)報告和其附注必須包括對重要財務(wù)信息的充分揭示。顯然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要財務(wù)信息。重要性的判斷標準有兩條-性質(zhì)特殊和金額巨大。一般而言，如果某項信息會(huì )使信息使用者在知道前后作出不同的判斷，那么這項信息就應該披露。隨著(zhù)經(jīng)濟發(fā)展，會(huì )計信息揭示充分與否的要求越來(lái)越詳盡。它不僅僅是簡(jiǎn)單地列示財務(wù)報告余額，還包括許多附加注釋和明細表，甚至包括了許多非財務(wù)性的資料;不僅包括在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)獲知的信息，而且包括在會(huì )計期末之后出現并可能對包含在財務(wù)報告中的信息產(chǎn)生影響的那些信息。
在這些要求中，很重要的一條就是要披露企業(yè)在編制財務(wù)報告時(shí)遵循的會(huì )計政策，包括存貨的計價(jià)方法、固定資產(chǎn)的折舊方法、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)政策等。財務(wù)報告使用者希望了解的是由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而引起的各項經(jīng)濟變化，而不是由于會(huì )計政策、方法的改變而造成的經(jīng)濟變化。如果企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊的方法。存貨計價(jià)方法之間經(jīng)常變來(lái)變去，那么各期財務(wù)報告就很難進(jìn)行比較。因此，企業(yè)一旦決定采用某種會(huì )計政策、方法，它就應該對以后發(fā)生的具有相同特征的經(jīng)濟事項都采用一致的會(huì )計政策和方法。如果不同，應說(shuō)明理由。從這個(gè)意義上講，“公允性”的含義中也包含了對“一貫性”的要求。因此，財務(wù)報告審計目標中沒(méi)有必要再把“一貫性”作為總目標單獨列出。
3.“公允性”一詞更符合客觀(guān)實(shí)際情況
審計人員的責任不僅在于判斷企業(yè)財務(wù)報告是否公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，而且還在于以自己的審計報告是否公允地反映審計的性質(zhì)、范圍和意見(jiàn)，防止審計報告閱讀者產(chǎn)生誤解。過(guò)去審計行業(yè)比較多的是站在專(zhuān)業(yè)的角度來(lái)理解審計報告，因此，在審計報告措辭方面往往忽視了法律上的嚴謹性，采用諸如“真實(shí)”、“準確”等容易引起審計報告使用者誤解的詞匯，為以后的法律糾紛埋下隱患。而使用“公允”。“重大”一類(lèi)比較個(gè)性的詞匯，既客觀(guān)地反映了審計過(guò)程與審計判斷，又不會(huì )妨礙報告的使用，從一定程度上限定了審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險，所以用“公允性”來(lái)表達審計目標更為恰當。
通過(guò)以上分析我們可以看出，不論是從審計自身的技術(shù)特點(diǎn)出發(fā)，還是從維護經(jīng)濟健康持續發(fā)展的需要出發(fā)，都應將審計目標定位于公允性。
二、不同審計主體的合法性與公允性目標
審計目標是審計行為活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。在將審計目標定位于合法性和公允性后，我們就可以圍繞二者來(lái)展開(kāi)收集與評價(jià)審計證據的活動(dòng)，并將結論反映到審計報告中。按審計主體不同，審計可以分為國家審計、注冊會(huì )計師審計和內部審計。隨著(zhù)審計授權或委托者的不同，審計報告使用者的需求不同，審計對象和范圍也不相同，審計目標的側重點(diǎn)也會(huì )隨之變化。
1.國家審計的合法性與公允性
國家審計是由審計機關(guān)代表國家依法行使審計監督權，保證公共責任的全面有效履行。政府作為公共資源的管理者，必須遵守法律法規，及時(shí)準確地編制財務(wù)報告，保證最有效、最經(jīng)濟地管理和使用公共資源，以期達到最大效用。當前，我國國家審計的重點(diǎn)放在被審計單位資產(chǎn)、負債和損益的真實(shí)性上，強調真實(shí)、合法和效益并重。我們認為，作為一種高層次的綜合性經(jīng)濟監督，國家審計是在財政、稅務(wù)、銀行等監督的基礎上的一種綜合性經(jīng)濟監督，它雖不直接提供財務(wù)報告，卻對財務(wù)報告的信息質(zhì)量和信息系統提出要求，并且還要向政府行政、立法部門(mén)和公眾反饋審計信息。由于國家審計的這種特殊性質(zhì)，確定被審計方的經(jīng)濟活動(dòng)是否與法律法規、規章制度相一致，一直是國家審計的一項主要業(yè)務(wù)。在各國的國家審計準則中，都強調審計工作與法律、制度的一致性。因此在國家審計中合法性是第一位的，并且合法性的含義較一般財務(wù)報告審計更廣泛。除了要遵循企業(yè)會(huì )計準則以及國家其它有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的規定外，還包括國家的相關(guān)法律、行政法規、部門(mén)規章和地方性法規、規章等。只有在合法性的前提下，才能對被審計單位財務(wù)報告的公允性作出評價(jià)。
在國家審計過(guò)程中，每個(gè)步驟都要以政策、法律。法規為依據來(lái)收集和評價(jià)審計證據。比如在財政預算執行審計中，就要對預算資金籌集、分配和管理全過(guò)程進(jìn)行審計，特別要關(guān)注一些地區和部門(mén)只顧局部利益，違反規定亂開(kāi)減收增支口子，違規減免稅收，挪用財政專(zhuān)項資金等忽視和損害國家整體利益的現象。在財經(jīng)法紀審計中，更是通過(guò)監督檢查被審計單位貫徹執行財經(jīng)政策、法令、制度的情況和存在的問(wèn)題，來(lái)維護國家財經(jīng)紀律，維護國家經(jīng)濟秩序，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟的健康發(fā)展。
但是目前我國法制還不夠健全，加上在市場(chǎng)經(jīng)濟改革中又涌現出不少新情況、新問(wèn)題，原來(lái)的法律、法規可能不盡符合實(shí)際情況，因而出現一些合理不合法的事情。也存在一個(gè)遵守法律、法規的程度問(wèn)題，應增加公允性審計目標。國家審計現行的真實(shí)性審計目標有一定的缺陷，不宜作為一般目標，可作為具體審計目標。在審計實(shí)踐中，真實(shí)性與完整性是一對同時(shí)出生的“孿生姊妹”，缺一不可。如果只強調真實(shí)性目標，不強調完整性目標，對財務(wù)報告使用者來(lái)說(shuō)是不完整的。例如某企業(yè)為了特殊的需要，故意隱瞞不報一些重要的信息，我們能夠說(shuō)它提供的信息是虛假的、不真實(shí)的嗎?因此，國家審計也應做到合法性和公允性的結合。
2.注冊會(huì )計師審計的公允性與合法性
注冊會(huì )計師審計是為保證社會(huì )責任的全面有效履行，一方面審查受托人社會(huì )責任的履行情況;另一方面審查社會(huì )責任報告是否公允地反映了社會(huì )責任的履行情況。注冊會(huì )計師審計報告的使用者包括企業(yè)所有者。經(jīng)營(yíng)者、貸款者、供應商、政府部門(mén)、企業(yè)職工等等，相當廣泛。他們或多或少都要借助于對財務(wù)信息的了解來(lái)維護自身的利益。不同的審計報告使用者關(guān)注的報表信息可能大不相同。因此，審計判斷的標準不能僅站在某類(lèi)報告使用者的角度，在注冊會(huì )計師審計中應體現公允性?xún)?yōu)先的特點(diǎn)。
注冊會(huì )計師對財務(wù)報告進(jìn)行審計，并不是專(zhuān)門(mén)為了發(fā)現違法行為。注冊會(huì )計師的責任是根據獨立審計準則的要求，編制和實(shí)施審計計劃，評價(jià)和報告審計結果，充分關(guān)注可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重大影響的違反法規行為。在注冊會(huì )計師審計的評價(jià)依據中，會(huì )計準則和有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的權威性相當強。隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，出現許多新業(yè)務(wù)、新問(wèn)題，企業(yè)對會(huì )計準則和有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規的理解和運用就會(huì )出現分歧，甚至出現審計人員找不到判斷依據外情況。因此在注冊會(huì )計師審計中應體現公允性?xún)?yōu)先的特點(diǎn)。
譬如，應收賬款和銷(xiāo)貨收入相關(guān)項目的真正意義在知道無(wú)力支付賬款的賒銷(xiāo)客戶(hù)的數目之前是不能評估的。如果一筆銷(xiāo)售交易手續完備，但對方根本無(wú)力付款，這時(shí)，是根據發(fā)票等憑證確認收入呢，還是根據對方無(wú)力付款的事實(shí)不確認為收入呢?這就要求審計人員作出公允的判斷。
有時(shí)企業(yè)對交易記錄的處理既不違法也不違反會(huì )計準則和有關(guān)財務(wù)會(huì )計法規，但審計人員仍然會(huì )覺(jué)得不公允。比如“洗大澡”現象：即新的管理當局在接手公司的當年，沖銷(xiāo)掉數額龐大的資產(chǎn)，尤其是無(wú)形資產(chǎn)等，以此來(lái)減少未來(lái)年度沖銷(xiāo)的數量并提高未來(lái)年度的凈收入;還有如企業(yè)為了提高報告期的利潤而減少壞賬準備的計提比例等。對這些現象，管理當局、會(huì )計人員、審計人員的觀(guān)點(diǎn)可能會(huì )不一樣，這要求審計人員收集審計證據時(shí)要多關(guān)注報表外的信息，在作出職業(yè)判斷時(shí)，不僅要考慮合法性，更要關(guān)注公允性。
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